Dictámenes
1998
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Funciones de los Comisarios y de los Auditores Externos

Se hace necesario determinar si son o no incompatibles desde el punto de vista de su función la figura del comisario y la figura del auditor externo. Sobre esta materia debe señalarse que aunque se trata de dos (2) actividades que están dirigidas a revisar la situación de la sociedad y a pronunciarse sobre el manejo de la misma con criterio de independencia de los administradores, ambas instituciones están dirigidas a fines y objetivos distintos, siendo necesario determinar si esa finalidad que constituye la razón de ser de su existencia hace compatible el ejercicio simultáneo de ambas actividades.

Sobre los comisarios debe decirse que los mismos desempeñan una función personal y continua de vigilancia que se extiende por todo el interior de la empresa. "Son inspectores permanentes y delegados por los accionistas que no pueden ejercer dicho cargo personalmente, debiendo rendir cuenta de los resultados de su vigilancia a los accionistas, en las reuniones periódicas de la Asamblea. Su inspección debe seguir paso a paso el desenvolvimiento de la empresa, de forma que sabiendo los Administradores que están vigilados por una autoridad atenta e independiente sean constreñidos, aún sin quererlo, a conducirse con honrada diligencia" (Vivante, Tratado de Derecho Mercantil. Volumen II, pág. 298).

La función de los comisarios o síndicos, como se les llama en otras legislaciones, es de vital importancia aunque debemos recordar que éstos solamente se requieren en la legislación venezolana en las sociedades anónimas y en las sociedades de responsabilidad limitada cuando el capital de estas últimas es superior a los quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,oo). Es decir, es una figura de control del accionista para con el administrador requerida en las grandes empresas.

Hoy en día, en todos los ordenamientos jurídicos modernos se exige que la contabilidad de la sociedad suministre una información exacta y suficiente sobre la situación de la empresa y la forma en que marchan sus negocios y siempre que se impone el deber de llevar la contabilidad se exige, para algunos de manera correlativa, la obligatoriedad de comprobar que efectivamente la contabilidad es llevada debidamente. Los comisarios, de acuerdo a lo establecido en nuestro Código de Comercio, son los fiscales de los administradores de las sociedades, fiscalización que ejercen en nombre de los accionistas. Los comisarios tienen un ilimitado derecho de revisión, de inspección y vigilancia sobre todas las operaciones de la sociedad y en general de todos sus documentos, siendo que a pesar de que el Código de Comercio le impone una serie de deberes específicos, como los de revisar y emitir su informe, asistir a las asambleas y desempeñar las atribuciones que les establezca la Ley y los estatutos tienen que, de una manera general, "velar por el cumplimiento por parte de los administradores de los deberes que la Ley y las escrituras de la compañía les impongan".

Las Normas Interprofesionales para el Ejercicio de la Función de Comisario señalan que para ejercer tal actividad se requiere ser licenciado en Administración, Economista o Contador Público.

Las funciones del Comisario son especificadas en dicha normativa de la manera siguiente:

4.1.     De inspección y vigilancia

4.1.1  Sobre la gestión administrativa

4.1.2  Sobre las operaciones económicas y financieras de la empresa

4.1.3  Sobre el cumplimiento por parte de los administradores de la sociedad de los deberes que les impone la Ley, el  documento constitutivo y los estatutos

4.2     Ejercer las acciones de responsabilidad contra los administradores de la sociedad

4.3     Actuar como órgano receptor de denuncias de los accionistas o socios, sobre hechos de los administradores que la sociedad considere censurables

4.4     Actuar como órgano especial con facultades para convocar asambleas

4.5     De carácter informativo

4.5.1 Asistir a las asambleas con derecho a voz

4.5.2 Presentar informes escritos a la asamblea sobre los puntos anteriores

Ahora bien, habiéndose destacado que la función de un comisario es vigilar la actuación de los administradores, en representación de los accionistas, queda por precisar cuál es la función de los auditores externos, con el objeto de determinar si ambas actividades son compatibles o, por el contrario, incompatibles.

Los auditores externos son una figura desconocida para el Código de Comercio Venezolano. Tal y como lo señala Morles Hernández: "la exigencia de que los balances sean examinados por auditores independientes, quienes deben emitir un dictamen acerca de los mismos, contenida en la Ley de Mercado de Capitales y en alguna otra Ley, no precisa la función del auditor ni establece un régimen de responsabilidad civil particular para el caso de negligencia, el motivo más frecuente para exigir su responsabilidad" (Curso de Derecho Mercantil. Tomo I, pág. 421).

Señala este autor que la función de un auditor, definida conforme lo hace la Federación Internacional de Contables, es dictaminar si los estados financieros se han elaborado en todos los aspectos significativos, de conformidad con un marco determinado de presentación de informes financieros. Los aspectos que según dicha federación debe tener en cuenta una auditoría son:

1. exactitud de los estados financieros;
2. la continuidad de funcionamiento o solvencia de la sociedad;
3. la existencia de fraude;
4. el respeto por parte de la sociedad de las obligaciones jurídicas;
5. la actuación responsable de la sociedad en temas medioambientales y sociales.

Se evidencian entonces una serie de diferencias entre ambas figuras entre las cuales se señalan:

1. el auditor externo puede emitir una opinión o abstenerse de emitirla, mientras que el comisario tiene la obligación de emitir una opinión.
2. El comisario tiene la más amplia e ilimitada posibilidad y derecho de inspección sobre todas las operaciones, puede examinar libros, correspondencia y todos los documentos de la compañía.
3. El auditor externo confirma, ratifica y verifica una información mientras que el comisario debe determinar si la información es cierta.
4. El auditor externo es designado por la administración, mientras que el comisario es designado por la asamblea de accionistas.
5. El comisario debe ejercer la acción de responsabilidad contra los administradores que compete a la asamblea y que es ejercida a través de los comisarios de la sociedad, mientras que el auditor externo no tiene ningún deber ni derecho de intentar las acciones contra los administradores.

Ahora bien, habiendo quedado claro que aunque ambas figuras coinciden en algunas de sus funciones y en la información que verifican, se hace necesario determinar si por ser diferentes en algunos aspectos y semejantes en otros son o no incompatibles.

Para ello debe partirse del hecho de que las Normas Interprofesionales para el Ejercicio de la Función de Comisario señalan taxativamente algunos casos en que las funciones de comisario pueden ser incompatibles con algunas situaciones especiales en que se encuentra quien pretende serlo, por ejemplo, si se es director de una sociedad, administrador, gerente o empleado, o si se es cónyuge o pariente de los directores o si se es accionista importante de la empresa. Sin embargo, nada se dice expresamente sobre la incompatibilidad de ser comisario y auditor externo, razón por la cual la duda que se plantea es si tal incompatibilidad puede ser subsumida en la prohibición contenida en el punto 14.5 del artículo 14 de las mencionadas Normas, el cual reza: "En cualquier otro caso en el que el profesional pueda tener comprometida su independencia de criterio, de acuerdo a la ética que lo rige". De allí que el problema se subsume a determinar si ser auditor externo compromete o no la independencia de acuerdo a la ética.

El concepto de ética es en realidad un concepto subjetivo y personal. Evidentemente que al tener que ser el comisario un profesional independiente y al tener que ser el auditor externo independiente pareciera que no debería existir incompatibilidad porque ambas funciones son independientes. No desconoce la Superintendencia de Seguros que han existido criterios encontrados y trabajos que tratan de explicar la compatibilidad del ejercicio simultáneo de la función de comisario y de auditor externo. Quienes propugnan esa compatibilidad señalan que:

1. Las Normas Interprofesionales para el Ejercicio de la Función de Comisario no lo prohiben expresamente.
2. La Norma 14.5 deja a discreción del profesional potestad absoluta de abstenerse de actuar cuando sospeche o advierta que su opinión, y en consecuencia su independencia, pudiera ser tomada con reserva por usuarios y terceros.
3. La Norma deja a la conciencia de cada auditor externo y comisario actuar simultáneamente en ambas posiciones si su juicio no lo considera contra la ética.

A pesar de todos estos argumentos, considera esta Superintendencia de Seguros que las funciones de ambos órganos no deben ser ejercidas simultáneamente por una misma persona en virtud de que el auditor externo es designado por los administradores para la verificación de su gestión. Esa designación implica el pago de los honorarios los cuales son fijados por los administradores. Ahora bien, si es la gestión de los administradores la que debe ser revisada por el comisario en representación de los accionistas, resulta más imparcial que quien revise la gestión sea una persona que a su vez no haya sido contratada por el inspeccionado. Desde tiempos remotos se señala en la doctrina que el comisario no debe ser empleado por los administradores. Ese término no debe entenderse en el sentido especial del derecho laboral que implique una relación de subordinación cuando se trata de funciones tan delicadas como las señaladas. Es evidente y conocido que los administradores cuando someten a los auditores externos la información financiera que preparan éstos últimos, hacen sus recomendaciones y los administradores pueden modificar dicha información de conformidad con las sugerencias dadas. Ahora bien, cómo podría un comisario estar en desacuerdo o formular objeciones sobre los estados financieros que han sido elaborados según sus directrices. De la misma manera es frecuente que las firmas de auditores externos asesoren a los administradores para elaborar manuales de procedimiento o de control interno y en otras áreas de gestión que en representación de los accionistas posteriormente deberá revisar el comisario. En todas estas actividades podemos encontrar que la gestión del comisario no será absolutamente imparcial si se trata de alguien que ha intervenido previamente en éstas. Para aclarar el punto es posible inclusive observar la disyuntiva que podrá presentarse si un administrador fija a un auditor externo unos honorarios profesionales exorbitantes. Cómo podría el comisario, si así lo exige la asamblea, representarla para exigir la responsabilidad de los administradores por la fijación de sus propios honorarios. Aunque el ejemplo pueda considerarse poco probable, demuestra que ambas funciones en algún momento pueden ser incompatibles.

Por otra parte, al ejercer ambas funciones simultáneamente se planteará el problema de definir en qué momento la persona actúa como comisario y en cuál como auditor externo. La diferencia que podría parecer de simple interés teórico tiene en realidad una importancia práctica; los comisarios según la doctrina "son responsables solidariamente de la sinceridad de sus aseveraciones y deben guardar secreto de los hechos y documentos que por razón de su cargo tuvieren conocimiento. Están ligados solidariamente con los administradores por hechos u omisiones de éstos cuando el daño no se hubiere causado de haber inspeccionado y vigilado conforme al artículo 309 del Código de Comercio. Y la acción de los socios y de terceros se deberá ejercer por la acción del derecho común del artículo 1.185 del Código Civil" (Calvo Baca Emilio: Código de Comercio Comentado, pág. 552).

Problema adicional es el que se plantea cuando la función de la auditoría externa es ejercida por una firma y la función de comisario por un socio de dicha firma. Evidentemente que se trata de personas distintas, una, la persona jurídica que es responsable con su patrimonio de las responsabilidades derivadas de la auditoría, la otra, la persona natural. Cuando la representación de la firma de auditores externos es realizada por la misma persona natural que ejerce el cargo de comisario, considera este Órgano de Control que la incompatibilidad existe por las mismas razones señaladas anteriormente. Distinta situación se presentaría cuando uno de los empleados de la firma distinto al que efectúa la auditoria y es el responsable de la cuenta, es quien lleva a cargo la función de comisario, dado que existirían dos (2) personas perfectamente individualizadas que realizarían el trabajo y comprometen su responsabilidad.

Por supuesto que al no desconocer este Organismo la disyuntiva y la diversidad de criterios existentes considera que la conducta de la empresa, si bien no es sancionable, sí puede ser sujeto de regulación por parte de la Superintendencia de Seguros, quien en ejercicio de las atribuciones establecidas en el artículo 13 ordinal 5, sobre la posibilidad de fijar normas sobre auditorías externas, podrá dictar las normas expresas correspondientes.

Por otra parte y en el presente caso, este Organismo considera que la empresa deberá proceder a sustituir o a sus comisarios o a sus auditores externos para futuros ejercicios contables.