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1999
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Interpretación de los artículos 23 y 24 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros

En primer lugar, se precisa analizar la naturaleza jurídica del aporte que hacen las empresas, para considerar los ejemplos llevados al Comité por el referido ciudadano.

NATURALEZA JURÍDICA DEL APORTE ARTÍCULO 23 L.E.S.y.R.

El artículo 23 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros dispone en su primer aparte que:

"Las empresas de seguros están obligadas al pago de un aporte especial afectado al funcionamiento de los servicios técnicos y demás operaciones de la Superintendencia de Seguros. El aporte será imputado como un gasto realizado por el aportante en el ejercicio dentro del cual sea efectuado."

A los fines de determinar si el pago denominado "Aporte Especial" al cual están obligadas las empresas de seguros de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros es o no un tributo, se precisa conocer que se entiende por éste.

El tributo ha sido definido como aquella prestación comúnmente en dinero, que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares, según su capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines.

De la definición anterior se desprenden los elementos característicos del tributo, a saber:

Ahora bien, tal como se expusiera en el informe que fuera presentado al Comité de Directores de la Superintendencia de Seguros en fecha 03 de agosto de 1999, los impuestos, las tasas y contribuciones especiales son sólo clasificaciones, especies, del género "tributo" , que sólo se diferencian por el elemento objetivo del hecho imponible establecido por la Ley para tipificarlo.

Así, el hecho imponible en el impuesto es una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente, no existe una contraprestación directa a cambio del pago del impuesto. El hecho imponible en la tasa es la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente que paga la tasa. En las contribuciones especiales el hecho imponible está constituido por los beneficios derivados de la realización de obras públicas (contribución de mejoras) o la realización de servicios estatales, tales como la seguridad social (contribución de seguridad social).

Continuando con el análisis, tenemos que el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. El fundamento del impuesto es el principio genérico de la sujeción del particular a la potestad tributaria del Estado. Por eso se dice que el impuesto se adeuda independientemente de la afectación que le dé el Estado.

La tasa a diferencia del impuesto establece una relación del contribuyente con el Estado, por una actividad especial que éste último hace en favor de aquél. Así por ejemplo, lo recaudado por concepto de peaje en las autopistas, se reinvertirá en el mantenimiento de las mismas.

Las contribuciones especiales como ya se dijo, son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas que inciden directamente en el patrimonio del contribuyente, como por ejemplo las llamadas contribuciones por mejoras, al lado de éstas, tenemos las denominadas contribuciones por seguridad social, en este caso, la contribución se establece en beneficio de un determinado grupo social y no de toda la colectividad, ejemplo de esto es el pago por concepto de Seguro Social Obligatorio, el producto de esta contribución está dirigido a cubrir pensiones de jubilación, vejez, muerte, etc.., los patronos están obligados a dar la contribución pero no son beneficiarios de la misma.

Según el Dr. César Hernández, la denominada contribución por seguridad social tiene como característica la de ser una contribución parafiscal, esto es, porque lo recaudado por tal concepto no va al presupuesto nacional, se aplica al patrimonio del ente que lo exige.

La contribución o el tributo llamado contribución puede ir al presupuesto nacional, a la hacienda pública nacional, cuando se recauda, pero pudiera ir a otra entidad, a otro organismo, cuyo patrimonio sea independiente del presupuesto nacional, o sea, con patrimonio separado, allí deja de ser tributo para denominarse simple contribución.

Hecho este análisis, nos preguntamos dentro de cuál de las especies del tributo se encuentra el denominado "aporte" al que se refiere el artículo 23 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros.

Si bien es cierto que el aporte al que están obligadas a pagar las empresas de seguros tiene las características propias de los tributos, esto es, que es una prestación comúnmente en dinero, exigible por el Estado dado su poder de imperio, que es proporcional (depende del primaje percibido por cada empresa), exigible en virtud de una Ley, no es menos cierto que lo recaudado por dicho concepto no está afecto a cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines, por el contrario dicho aporte está dirigido, como claramente lo indica la Ley, al funcionamiento de los servicios técnicos y demás operaciones de la Superintendencia de Seguros.

Ahora bien, el legislador tomando en consideración que la Superintendencia de Seguros es un órgano del Estado creado por Ley, con patrimonio propio separado y autónomo previó el mecanismo por el cual ésta pudiera financiar su presupuesto, de tal forma, aprovechando el mecanismo de la contribución, crea la obligación para las empresas de seguros de efectuar un aporte pero los ingresos obtenidos por dicho concepto los destina como ya se dijo al funcionamiento de los servicios técnicos y demás operaciones de la Superintendencia de Seguros, no a financiar el Presupuesto Nacional.

Siendo así, podemos descartar que el referido aporte no es ni una tasa, ni un impuesto, que el mismo se trata de una especie de contribución parafiscal, por las razones arriba expuesta, pues todo lo que recauda la Superintendencia de Seguros por dicho concepto, se aplica al refinanciamiento de su presupuesto, nunca al de la tesorería nacional.

Para concluir este primer aspecto, nos permitimos citar parte de dos (2) decisiones dictadas por la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en fechas 01-08-85 y 13-08-85 respectivamente.

"üAprecia la Sala que la contribución especial en el marco de la doctrina jurídico tributaria tiene connotaciones específicas, las cuales consisten en que, por una parte, "las llamadas contribuciones especiales son de obligatorio cumplimiento, lo que es un elemento característico de los impuestos y, por la otra, suponen al menos indirectamente, una contraprestación posible, lo que los asemeja a las tasas. Por esas razones, no pueden calificarse las contribuciones en referencia ni como impuestos ni como tasas, por ello se ha optado por ubicarlos en un género tributario denominado contribuciones parafiscales,ü"

En la sentencia del 13-08-85 la Corte expresó:

"üLas contribuciones debidas al INCE son ubicables dentro del concepto de lo que la doctrina llama "parafiscalidad" en el cual se incluyen aquellos tributos instituidos con fines de interés colectivo y que están excluidos del presupuesto general del Estado.

Al efecto, el régimen legal de los ingresos parafiscales es competencia del poder nacional, pero en cuanto a recursos pertenecen al Instituto que tiene a su cargo los servicios cuya prestación motiva el cobro.

Las contribuciones previstas en la Ley del INCE son aportaciones de carácter tributario, legalmente establecidas en una Ley Nacional y como tales, le son aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributarioü.omissis".

DEL ALCANCE DEL ARTÍCULO 24 DE LA L.E.S.y.R.

"Por Resolución del Ministerio de Hacienda, dictada durante el curso del último trimestre de cada año, el Ministro, oída la opinión del Superintendente de Seguros fijará la cuota del aporte especial que en el año inmediatamente posterior deberán pagar las empresas de seguros, el cual estará comprendido entre un mínimo de veinte centésimas por ciento (0,20%) y un máximo de treinta centésimas por ciento (0,30%) de las primas percibidas por cada empresa, correspondientes al ejercicio inmediato anterior, netas de anulación, devolución y de reaseguro aceptado por las mismas.

Las empresas de seguros podrán descontar de las primas de reaseguro pagadas por ellas a los reaseguradores, hasta la alícuota correspondiente del aporte efectuado según lo previsto en este artículo, calculada a la misma tasa utilizada por la empresa de seguros".

Como se desprende del primer aparte del artículo antes transcrito, el aporte que efectúan las empresas se hace en base a las "primas netas" esto es, deducidos los conceptos de anulación, devolución y reaseguro aceptado, percibidas en el ejercicio inmediato anterior.

Consideramos que el primer aparte de este artículo no merece mayor análisis. No así el segundo, el cual puede prestarse a confusiones.

En efecto, observamos que el legislador dejó a potestad de las empresas de seguros el descontar o no de las primas de reaseguro pagadas por ellas a los reaseguradores, hasta la alícuota correspondiente del aporte efectuado según lo previsto en este artículo, calculada a la misma tasa utilizada por la empresa de seguros.

Como se puede ver del artículo transcrito, los sujetos obligados al pago del tributo o, específicamente, a la contribución parafiscal son las empresas de seguros no las de reaseguros.

En este sentido, en nuestra opinión la ratio legis de la norma es la necesidad de que las empresas de reaseguros participen, aunque sea en forma indirecta, en el funcionamiento de la Superintendencia de Seguros. Esta participación se manifiesta en la posibilidad de las empresas de seguros, sujetos gravados, de descontar de la prima a pagar a la reaseguradora, el porcentaje a la que están ellas obligadas y en la medida en que se produzca la cesión de los riesgos .

La justificación de que las reaseguradoras, de alguna manera, participen en dicha contribución, es que a éstas igualmente le interesa el buen funcionamiento del servicio que dispensa la Superintendencia de Seguros.

Resulta procedente preguntarse por qué se grava en forma indirecta a las reaseguradoras. Considera esta Dirección que ello obedece al hecho de que muchas reaseguradoras no se encuentran ubicadas en el país, sino en el extranjero, de tal manera con esta modalidad se evitan las posibles interpretaciones de la existencia de una doble tributación o extraterritorialidad del tributo.

Este descuento que realiza la empresa lo efectúa por disposición de la Ley quien la faculta para hacerlo, pero tal retención no la constituye en Agente de Retención de la Superintendencia de Seguros.

El agente de retención es la persona que siendo deudor de una suma gravable, pagadera a un contribuyente, la Ley le impone la obligación de cercenar una parte de su deuda y transferirla a un ente público, beneficiario del tributo, todo en el momento, forma y condiciones que establezca la ley.

En tal virtud, para que un sujeto se constituya en agente de retención es necesario que:

Cabe recordar que en este caso, el sujeto gravado son las empresas de seguros y que la Ley no las designa como agente de retención ni califica como tributo la posibilidad de que éstas le deduzcan a las compañías de reaseguro, así como tampoco señala que este descuento debe enterarse en la Superintendencia de Seguros.

En consecuencia, no puede decirse que el descuento que hacen las empresas de seguros se hace en nombre y por cuenta de la Superintendencia de Seguros, en calidad de agente de retención.

Consideramos igualmente necesario que se eleve la consulta al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT a los fines de que emita su opinión al respecto.